国家赋税与宪政转型

国家赋税与宪政转型

——对刘晓庆案的制度分析

王怡

國家的稅收就是國家。

──柏克《法國革命反思錄》

自朱镕基公开批评富人不纳税，到亿万富姐刘晓庆的涉税案传闻不断，税收问题引发公众对于税负公平的议论，尤其是对目前个人所得税征收“杀贫济富”倾向的指责，使问题引向了对政府公共选择在利益分化格局中到底“屁股”坐在哪一边的质疑。在此意义上，刘晓庆案具有杀鸡给客看的效果，为当局道貌岸然下的失信争回了一次发球权。然而此次事件揭示出的并不止于此。在此文中，我试图将以此案为焦点的加强个税征管的运动，放在一个更加宏大的背景下进行观照。即国家税收尤其是个人所得税的征收，与宪政理论和中国的宪政转型之间的相生逻辑。以及在中国二十年的市场经验中，税收问题与党治政府日益陷入的两个危机之间的关系。

一、

经济学家奥尔森在解释政府的产生时，预先说明他的理论得益于对中国20世纪20年代军阀混战的理解①。我们在讨论军阀混战为什么没有向地方自治的联邦化发展而敌不过武力统一的倾向时，比较看重春秋大一统的文化路径以及千百年来所形成的全国现实利益格局在此路径下得到的整合。比如江南和东北在大一统格局中的“产粮区”地位，或者沿海城市近代以来形成的“出海口”和对西化政治文化资源近乎垄断的地位。这种定位是从功能主义角度对不同地区的客体化。这种地区间的功能互补并不像欧洲民族国家的形成时期那样是通过一个交易体制的扩展而得到整合的。因此欧洲各地区的独立或者统一，并不过分影响这种交易下的互补格局。但在中国，由于这种地区间的互补和相互依存从来不是依靠交易体制、而是依靠大一统的政治威权来维系的。因此武力统一在皇统灭绝但道统犹存②的彼时，首先是一种经济上的需求，尤其是对于赋税垄断权的需求。对于20世纪早期的中国军阀而言，继续借助于这一传统的整合方式，并通过武力谋求中枢的攫取者地位，就是比推动地区之间和全民之间契约化的整合方式更加直接（也很难否定是更加便宜）的一种选择。我们甚至可以看见，即便经过了20年的市场化和地方的诸侯化，这种方式直到今天依然是党治国家整合地区资源的主要方式，包括在财政上招之即来、挥之即去的转移支付的手段，而地区政府在这种财政威权面前依然缺乏足够的制度化的伸张渠道，多数时候也只有跑“部”才能“钱”进。

然而，毕竟地方在市场体制下逐渐的主体化和整个交易体制的形成，使得意识形态下的政治威权至少在经济上的意义已经被削弱了，换言之，假设今天一旦失去中央，那么除了极少数省份外（如西藏），一个纯市场的交易体制已经足以维系和支撑各地区之间良性的功能互补，而不需要依靠战争和大一统的政治威权才能粘合。

也就是说如果市场足够强大，对政治集权的需求就会降低。借用科斯对企业的定义（因为集权化的政府也类似于集权化的企业），可以说政府及其威权是对于市场的替代。而政府存在的理由则是政府通过垄断税赋进行公共管理的成本，通常要低于社会成员在完全市场化之下从事公共事务的交易成本。这是对政府的一种社会契约论之外的科斯式的解释。而一旦政府的公共管理成本开始等于它所节约下的交易成本，那么政府的继续扩张（首先是赋税的扩张）在经济上就是不必要和无效率的。

奥尔森的解释也是社会契约论之外的，但他不是从权威与市场的替代关系入手，而是考察了“流寇”与“坐寇”的区别。政府的出现就是一个从“流寇”到“坐寇”的过程。但这个过程不是出自于社会契约，而是出自于无政府状态下各个“匪帮首领”的自利动机。因为“流寇”随机扫荡式的掠夺（税收或者保护费）会使人们倾向于接受“坐寇”定期和稳定的税收。由于长期驻守明白了不能“涸泽而鱼”的道理，也使“坐寇”的贪厌有所节制。所以明智而自利的“流寇”们会在“看不见的手”的引导下逐渐稳定下来，通过战争“选举”一个王出来，从而垄断对一个地区的掠夺权。

经济学仅仅只能揭示出存在的合理根源。但还缺乏一个名份上的说明。言之无文，行而不远。缺乏名分的支撑就无法在“寇”与“王”以及“税收”与“保护费”之间进行合法性的评价。究竟在什么名分下，“寇”与“王”、“税收”与“保护费”之间才能清楚的划开呢？从理论与经验看，人类迄今为止的文明资源，这样的关于统治者和收敛者的名分只有两大类。一类是“奉天承运”式的神学或伪神学的名分③，以一个先验性的理由作答并因此而拒绝了质疑。这在启蒙运动前是主流，在这之后则是日渐干涸的支流。它的现代形式则是将先验性伪装在科学真理和历史目的论之下的共产主义意识形态。在此名分下构建的国家必然具有某种神圣性，这种施加在国家和政府身上的神圣性，不是对于暴力的更正，而是对暴力的美化。这种神圣性是此类政权下向社会成员进行强制征收和“圈钱运动”的最主要依据。

另一类则是宪政主义。宪政的政治理论不外乎各种社会契约论，它将政府的“圈钱”的权力看作是最重要的一种权力，并将此种权力的合法性放在公民的“同意”之上。如柏克所说，“国家的税收就是国家”，政府的一切权力无不是来自于赋税并从属于赋税的。因此宪政对于政府的限制首先应当体现在对政府征收赋税和使用赋税的限制上。

而为什么政府从公民手中拿走财产是需要公民同意的？陳端洪在“宪政与财产权”课题的研究中指出，“有一個簡單的事實擺在我們面前，所有的憲政國家都是私有制”④。原因很简单，仅仅因为财产是私有的所以才需要财产所有人的同意。民主制度从本质上就是私有产权制度。没有财产私有，政府对财产的处分就根本不需要征求非财产主体的同意。就像如果新娘没有人身自由，同不同意结婚的问题就问她的父母，而和她本人没有关系。这里面有一个很基本的逻辑，政府并不是在产权未确定的情形下而和公民约定一个分配的比例，这样的话叫做“分赃”。政府是在产权确定的情形下从属于公民的私有财产中拿走一部分，这才叫“赋税”。所以国家税收的前提也就是民主宪政制度的必然前提，即财产私有制。

在政府关于“依法纳税”的宣传中，这一点是被忽略的。我们从不强调纳税与民主制度之间的关系。因为我们的国家税收不是建立在上述第二种宪政主义的名分之上，而是持续建立在第一种意识形态的先验性威权之上的。随手举一个例子，就在刘晓庆案的报道中，记者采访一些文艺界明星谈对纳税的看法时，一位大明星就这样说：依法纳税天经地义，因为该交的钱本身就不属于你，那是国家的钱。不交税就等于是偷国家的钱（大意）。

应该说这位明星的话代表了一部分在纳税上“觉悟”较高的民众的想法。但从宪政主义的角度看，这恰恰倒是觉悟挺低的。因为这种看法本质上即我所说的还是把收税当作了“分赃”。认为国家坐地收钱那是自古以来天经地义的，跟开赌场的老板抽份子是一个道理，这就把现代民主制度下的赋税合法性给排开了。

台湾民法学家郑玉波将“罪刑法定主义（法无明文不为罪）”与“税收法定主义（无承诺不课税、法无明文不征税）”视为现代法制的两大枢纽⑤。这意思是现代法治社会下的国家，建立在人身自由与私有制的基础上。大陆任何一本财税法律读本和教科书，开宗明义都要讲“税收法定”原则。但却不明白亦不阐述这个税收法定原则的本质就是私有财产权制度，不明白确立私有财产制度以及在此基础上确立国家对私有财产的征用制度（赋税的本质就是对私财的征用），正是现代法治国家和宪政民主的起源。

赋税的合法性问题是现代宪政国家和代议民主制度萌生的一个起点。在对东南亚各国民族独立运动的考察中，詹姆斯.C.斯科特指出，对于民众而言，“独立的主要意义就是终结赋税”（我们可以想起“闯王来了不纳粮”的民谣）。斯科特引用另一位学者的研究说，“在16到19世纪欧洲国家立国期间，赋税是引发大规模起义的唯一至为突出的问题”⑥。 近代英国、法国和美国三大革命，都是由于国王滥征赋税而引发的，通过革命从而实现了从第一种赋税的名分（先验性的神圣统治）向第二种赋税的名分（宪政主义和私有制）的伟大转型。

在私有制下，因为征税是需要老百姓同意的，再加上技术上的原因，征税通常都很难。难到国王不得不开议会来谈判。1214年9月，英王约翰开征盾牌钱，导致贵族的拒绝和军事反叛。第二年6月，约翰王和贵族代表签下限制王权的著名的《自由大宪章》，确立了征税必经被征者同意的税收法定原则，也一举开创了英国君主立宪的宪政开篇。达尔曾指出，代议制政府的渊源“可追溯到英国和瑞典国王以及贵族们为了解决国家重要问题如税收、战争、王位继承等所召集的议事会议”。只有在民主制度和私有制下，赋税才是现代意义上的赋税，而不是保护费。而“寇”也才终于成为真正的“王”，而不是“勒索者”（詹姆斯.C.斯科特批评殖民政府语）或“劫机犯”（余英时批评共产党语）。

二、

90年代后期以来，中国政府尤其是中央政府日益陷入财政危机，这种危机在本质上反映了党治国家在市场导向下，其传统统治方式的衰微和嬗变。财政危机与更深层次的统治合法性危机紧密相关。在务虚的一面，共产党高层企图通过“三个代表”的意识形态重建来延续政治威权的合道性。在务实的一面则有两个值得关注的走向，一是法律上的名义税率与实际税收（尤其是个人所得税）之间的巨大空白使得加强税收征管成为化解财政危机的一条理直气壮的捷径，二则是公开呼吁资本家入党，这和梁山泊快破产了就逼卢俊义上山是一个道理。也和自由大宪章之前的英国比较类似。大致从亨利一世开始，因为王室的世袭岁入日渐入不敷出，而对赋税的依赖开始加强。亨利一世采取了许多拉拢世俗贵族的做法，加官晋爵，擢新保旧，企图在不改变统治方式、不放弃赋税垄断权的旧框架内维持压倒一切的稳定⑦。但问题始终要到《自由大宪章》确立“无代议士不纳税”原则的约翰王时代，才最终找到化解的渠道。

海外有人从朱镕基与江泽民关于16大权力平衡的角度来解读刘晓庆案。说江泽民放弃工农，转而企图与民营资本家建立“神圣同盟”，而朱则借刘案打击这一同盟（严格说是打击江从去年七一到今年5.31发出的结盟要约）⑧。在我看来，这种解读方式过分拘泥于对现实政治纠葛的津津乐道，未将税收问题放入二十年来市场转型与传统统治方式之间巨大的断裂当中予以衡量。事实上，即便从评论者的视角看，刘案的效果恐怕也并非就是对“全民党”倾向的拆台，显示出共产党当局有不同的声音。反倒可能恰恰是“逼卢俊义上山”的一出经典剧情。既然“国王”开始向“贵族”讨债，而民主化的制度博弈又没有打开大门的迹象，那么资本家阶层的“入党”就是充满必要性和紧迫性的自我伸张和自我保护的手筋。

要言之，如果说江泽民的全民党理论倾向认可了资本家入党的可能性，刘晓庆案件则强烈的显示出了资本家入党的必要性。此案以及随之而来的个税征管运动，不仅是经济上的弱势中央力求摆脱财政危机、加大财税控制力量并为将来合并地税再次将赋税大权垄断在中枢手中的一个拉练和开端。而且，此案有可能还将成为另一个唇亡齿寒的起点，一个对于中国的宪政转型也许会非常重要的起点，即随着党治体制对来自私人的赋税的依赖性越来越强，而纳税人的税负尤其是所得税的比重不断加重，如同历史上几乎任何一次从专制走宪政的运动一样，赋税的压力必将促使资本家和社会高收入阶层开始参与制度博弈，甚至成为开国会、行宪政的最可靠的动力。

尽管刘晓庆案件并不是一个真正的转捩点，但却足以成为一个重大转捩的象征。这个转捩就是自1949年内战结束，共产党建立起明地里以共产主义意识形态和社会主义历史目标为统治合法性根本，暗地里借助“奉天承运”、“五德始终”和“汤武革命”的传统政治渊源为其武功加冕从而一度获得广泛认同的“神圣统治”，从那时一直到市场化经济改革的90年代，赋税问题几乎从来没有构成过对这个政权正常运作的经济上和道义上的困扰。即便在60年代初饿殍遍野的时期，中共政府尤其是中央政府的运作，也都没有对赋税产生过像今天这样迫不及待的饥渴感。

有两种统治方式，国家对于社会财富的攫取都是不需要老百姓同意的。上面说过一种，即神学或伪神学的统治方式，它的反面是宪政主义。另外一种则是“普天之下莫非王土”的公有产权制度，它的反面是私有制。杨小凯的研究指出公有制经济的一个好处，就是避免收税的交易成本，“顺便也一劳永逸地避免了执政者财政上仰赖民意机关的威胁”⑨。共产党从1949年到1956年，完成了这两种统治方式的结合。从此直到90年代初期，赋税问题都没有能够成为推动公民与政府之间进行政治博弈的力量。因为中共政府的主要财源来自于整个公有制经济的利润，而不是来自对私人财产的剥夺（这种剥夺早就一次性的完成了）。国营企业的“利税”是放在一起说，但实际上“税”长期以来都无关紧要。换句话说，在共产党的国有化过程中完成了对于私有财产的一次性剥夺、从而形成在宪法上来历不明的公有制之后，我们可以说共产党政权近50年来，的确是在“自己”养活“自己”。他之所以没有依靠民间的赋税来维持统治，仅仅因为整个民间都被它吞掉了。

收税是收别人的税，所以收税在任何政权下都是一件有难度的事情。而公有制经济却几乎避免了这种冲突。它不需要收税，它对社会财富的攫取主要不是通过“税收”这一本质上是私有制体现的方式来完成的，它对于剩余的索取手段是计划经济。比如在低工资和非契约化的劳动体制下，全体劳动者的几乎大部分劳动所得都在公有制经济的内部被国家攫取了。再如农村，“30年来在价格剪刀差形式内隐藏农民总贡献达8000亿元”（《十字路口的抉择》）。又据中国社会科学院有关专家计算，前40年中国农民平均每年有260亿被无偿掠取。这些都不是通过税收形式，而是通过专横的公有经济制度获得的。

西方研究者皮伦（Pilon,1998）称中国的宪法为“追求无限政府的一个纲领”⑩。尽管有人指出中国现行宪法在公民权利和国家架构等方面的规定和大多数西方宪政国家的宪法并无二致。然而中国宪法文本中一些常被观察者忽视的区别和欠缺却是致命的。赋税，这个无论对于“王”还是“寇”都至关重要的一个有限政府的命根子，在共产党中国的四部宪法中，竟然都从未加以规定，国家税收权力的明确归属至今都是阙如的，既没有规定谁有权收税，也没有规定怎样才可以收税。更不用说明确收税是否需要代议机关的同意。仅此一点，当今世上再无第二个如此敷衍的宪法文本。几乎所有宪政国家都在宪法中规定了税收法定原则，并几乎无一例外的将此权力仅仅赋予给议会。法国宪法规定：“征税必须依据法律规定”；日本宪法规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据”。这里的“法律”都是指的狭义的议会立法。美国宪法第7条将“规定和征收”税收的权力赋予国会，第6条则规定“一切征税议案应首先由众议院提出”。

而我国在1984年，全国人大颁行了一道授权立法条例：“第六届全国人大常委会第十次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据实行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议，国务院发布试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外资企业。”从此，制定和征收赋税成为了政府的几乎不受任何控制的权力。至今，我国所有税收法律的80%以上都是由国务院以条例、暂行规定等形式颁布的。全国人大的立法仅仅只有三部。甚至国务院再次将授权下放给财政部制定各种具体规定，基本上就变成了政府想用多少就可以向老百姓要多少。

这就演变成一个怪现象，政府每一年的用度（财政预算）都需要拿到全国人大去审核批准，而政府决定新征税种或提高税率却不需要全国人大来批准。这就成了只管出不管进，睁一只眼闭上另一只。因为中共政权的起源本不是基于赋税上的较量而产生的，其代议机关也本不是纳税人讨价还价的场合，因而“税收法定”原则自然就在公法上被彻底摒弃。同时因为公有制体制改变了国家攫取财富的主要方式，私人财产极少，事实上亦无从产生赋税上的重大压力。因而赋税问题在90年代中期之前，长期以来也并未成为利益挣扎的焦点。在各种公众关注热点的调查中，也远远落于就业、社会保险、腐败、子女教育等话题之后，甚至压根未被列出。

三、

90年代后期以来随着市场化进程和随着公有体制的萎缩，国家财政不可避免的对于来自民间的赋税开始产生出依赖性。经济改革日益造就了这样一个局面的诞生，即政府要开始靠直接收取老百姓的钱来养活自己了。这个转变的一个标志性的起点是1980年开始征收的个人所得税，那一年全国个人所得税的总收入是16万元。但在90年代初期，这种赋税对于政府生存的影响暂时还没有在民间和政府中造成主要的矛盾。主要的矛盾集中在放权改革下中央与地方的“分赃不均”。这导致了1994年“财政联邦制”的出现（如同其他税制一样，仅仅也是由国务院下发的一个规定就决定了赋税权力在中央与地方的分割，或者说中央政府将不受制约的制定和征收赋税的授权再次转授权给了地方）。随着近年来朱镕基带着集权式倾向的经济政策，在财政上日益陷入危机的中央已经有了将地税重新合并的想法，然而渐渐尾大不掉的地方诸侯岂会束手就擒，据最近中央财税部门透露，国税与地税的合并在近期内不会实现⑾。中央与地方在赋税上的博弈势必将会长期继续下去。赋税问题亦会成为推动地方与中央的关系最终在宪政框架内获得圆满解决的力量。

尽管赋税问题对中央与地方未来宪政架构的影响不是本文的论述方向。但中央因为公有制体制的失败、社会保障的巨大缺口、地方在财政联邦主义下的自肥倾向以及几年来积极财政留下的后遗症，再加上入世和贸易自由化使得长期以来赋税上依赖较深的海关税收开始锐减，中央政府在财政危机和全局的金融隐患中愈陷愈深，而拿地方开刀分它一杯羹相比之下难度较大，这就进一步加剧了政治国家对于民间社会和有产者阶层的依附性。所得税尤其是个人所得税在政府赋税收入中逐渐取代流转税而成为主体，这是大多数西方市场经济国家和民主国家的共同特征。这一特征的政治意义就是国家对于私人和民间的高度依赖性。

现在的局面比较类似于英国《自由大宪章》之前的历史。在封建时代早期，英国王室垄断着丰厚的世袭收入和独立的王室财政，所以对赋税的依赖性也很低，有点像改革前的共产党政权。然而随着政府膨胀和市场化的扩张（包括军事扩张），王室开始入不敷出，对赋税的依赖日益加强，于是直到约翰王时代，英王一面拉拢新兴的世俗贵族，一面横征暴敛，进行勒索者和劫机犯式的掠夺。这也是今日某些财政濒临破产的地方政府采用的办法。然而赋税的依赖性和世俗贵族的不断强大使得君王的“收税”逐步开始变成了一个需要开口“求人”的事情。这种冲突最终酿成了议会与君权在赋税上的分离，确立下税收法定的基调。

尽管英国的这个过程化了几百年，但有了先例和代议机关的框架，就会变得很快。最贴近的例子就是由商人主导的清末宪政。1906年前后，以商人为主的立宪派促成了“预备立宪”，在各省咨议局成立后的主要工作中，最引人注目的就是咨议局对赋税和预算权力的争夺⒁。商人们自发性的履践了“无代议士不征税”的原则，提出“国会不开，则财政不能监督；财政不能监督，则吾民朝以还，政府夕以借，吾民一面还，政府一面借，又谁得而知之？谁得而阻之？徒然使吾民于租税捐派之外，多一代官还债之义务，吾民虽愚，又谁愿以有限之脂膏，填无底之债窟乎！”。更令人振奋的是，经过短短几年的努力，就在1911年武昌革命前夕，首届资政院迫使清政府放弃其独立财权，将当年清政府的财政预算核减掉了7790万两银⒂。有一个从旁的资料足以说明这种成就究竟有多么难得：纽约市仅仅在3年之前（1908年），才刚刚出现全世界第一份对政府开支进行详细监督审查的现代预算⒃。

如刘军宁所言，如果我们承认文明就是一个对统治者进行驯服的进程。那么就有足够理由将1911年的清政府预算案视为中国几千年未有之大进步，这一进步的历史意义在某种角度看来甚至超出了当年的革命。在今天，民间工商业的力量远远超过清末，而当局在赋税上对其的依赖性也远远超过清末。一旦赋税问题因为加强征管，尤其是加强对个人所得税的征管，今后十年纳税人与国家在赋税上的冲突，将与前十年中央和地方在赋税上的冲突一样，成为未来一段时期内最重要的社会焦点问题之一，产生出对宪政转型的锱铢必较的推动力。

四、

刘晓庆案可以作为这种赋税上的民与官冲突的象征性事件。本文并不准备关注对偷漏税者非正义性与非法性的批评。而把关注点放在这种具有普遍性的偷漏税行为与党治国家在市场化压力和合法性资源不断耗尽的困境之间的关系，和制度内外的角斗。

1、先验性统治尚未实现宪政主义转变时出现的赋税合法性危机。

这是整个统治合法性危机在税收问题上的体现。一方面神圣性和纯粹强制性的统治源泉在今天已经基本上丧失道义上的说服力，而“税收法定”的民主原则和私有原则又尚未确立，逻辑上说这应该是统治者适当收敛对民众财富攫取的过渡时机，尤其是在“稳定压倒一切”这样的政治目标下。然而另一方面，共产党政府却像历史上大多类似情形时一切愚蠢的统治者那样，反而在这种统治合道性脆弱不堪的时候，还要不断加强赋税的征管和对民间财富的攫取，以饮鸠止渴的办法应付财政危机的燃眉之急。宪政政治好比一家具有永续性和独立人格的法人。但因为意识形态的一度强势和公有体制的全面确立，中共长期满足于维持其意识形态下的“神圣统治”，像今天某些私人老板满足于长期做一家非人格的独资企业，而不愿使企业在法律上脱离自己的人身而成为一个人格化的独立主体。这样的后果是行而不远，一旦神圣性的道义资源不可逆的“脱魅”或面临更具体的社会危机，当年事实上的支持率和道义上的合法性就成为一场风花雪月的事，而无法作为一个程序上的起点企图为今天的横征暴敛申辩。

税收合法性的日益脆弱，在我看来是产生普遍偷漏税行为的一个深层次原因。这种原因为偷漏税者出于自利动机的选择壮了胆。同时偷漏税也成为了专制政体下对于缺乏制度化博弈的一种替代。奥尔森比较了专制制度和民主制度下的税收水平⒀，他指出：专制统治者为追求自身最大利益，往往会收取比维护社会特定公共水平所需的最佳税率更高的税率。因为使专制统治者收入最大化的那个税率，取决于他在新增国民收入中的份额大小，所以他提供公共产品的限度就是：最后一块钱的公共支出能够给他带来一块钱的收入。这样的更高的税收会对全社会资源配置和激励造成扭曲。而在民主制度下，多数派在市场上的收入会引导他们“掠夺”比专制者较少的财富，因为假定使统治者收入最大化的税率是1/3，而多数派（个人）收入的1/3是来自于市场的。那么假如统治者发现最后一块钱的税收会使国民收入减少三块钱。那么专制统治者仅仅会因此少收一块钱的税，而民主中的多数派此时却会损失两块钱（一元钱的税和一元钱的个人收入）。奥尔森的结论是，如果税收是由多元化的利益群体在民主制度下通过博弈决定的，其税收水平必然会低于由狭隘的单一利益群体在专制制度下所决定的税收水平。通俗点说，由纳税的人决定的税率，一定会低于靠征税吃饭的人决定的税率。

因此在民主化政体下，纳税人可以通过立法与司法环节的博弈来降低税率。而非民主政体由于前两个环节的不畅通，博弈就只能发生在行政和执法的环节。假如税率是可以谈判的，政府要价说税率40％我才能保证提供目前水平的公共服务，不愿交这么高税的利益群体会千方百计在制度化的谈判中施展拳脚，努力杀价。而假如这个税率根本不可谈判，没留有任何制度化的伸张余地，那么不愿意交高税的利益群体一样会拼命维护自己的利益，他们的选择就是千方百计偷漏税，以获得在假想的议会谈判中可能获得的利益。在民主化的政体下，博弈主要发生在立法与司法的环节。而在非民主政体下，由于前两个环节的不畅通，博弈则主要发生在行政和执法的环节。假如税率是可以谈判的，如果政府要价说税率是40％我才能保证提供目前水平的公共服务，那么不愿意交这么高税的利益群体会千方百计在制度化的谈判中施展拳脚，努力杀价。而假如这个税率根本是不可以谈判的，没有任何制度化的余地，那么不愿意交这么高税的利益群体一样会拼命维护自己的利益，他们的选择便是千方百计的偷漏税，以获得在谈判可能获得的利益。

现代赋税的征收难度，固然存在着技术上的障碍，比如缺乏可以跟踪每个人和每笔交易完善的金融、信贷和财会制度，很多人指出这是目前普遍偷逃个人所得税的一个重要原因。然而当国家对民间赋税的依赖不断增强时，却无法在纳税人与国家之间构建权利义务相当的宪政逻辑，从而使令出政府部门的苛捐杂税的正当性被普遍的质疑，这也是赋税征收在今天极为重要的一个困境。如果一个政权不认为赋税是需要代议机构同意的，不留下制度化的谈判余地，而连他自己也知道那些关于统治者神圣属性（先锋队和特殊钢材）的说法又是自欺欺人的，那么除了那些辛勤劳作老实纳税的人们以外，我实在想不出这个政权本身还有什么理由和资格去指责偷漏税者的“非法性和非正义性”。杨小凯引用Mokyr对十八世纪英法两国的研究，指出民主制度对于赋税征收的意义。英国光荣革命后的平均税率远远高于当时专制制度下的法国，但人民却更乐于缴税。而法国国王收更低的税却更难，老百姓也更容易怨声载道。这就是一个新兴的宪政国家“税收法定”的赋税与威权正在下降的专制国家横征暴敛的赋税的差别⒄。

早在80年代初期，中国政府引入税收合同，并长期实行讨价还价的税收谈判制度，已经显示出赋税上开始向纳税人让步的软政权化的特征。到了90年代后期，在横征暴敛的同时，这种因为合法性丧失和技术不逮而导致的赋税弱化开始有更明显的体现。有一个比刘晓庆案更能说明这一赋税合法性危机的案例，即东北某市一个叫做杨八郎村的地方。据中央电视台的报道，这个村已经长达十年以上不纳粮、不缴税了。在那里没有丝毫农民负担的问题，每一个下来的干部都被村民们赶跑，村民们仇视共产党的干部，也不怕他们。有人称这里是关起门来称大王的花果山。从赋税的角度讲，杨八郎村根本就已经在政治中国的版图之外。据报道，当地市委今年组织了一个级别很高的工作组，由市委副书记挂头进驻杨八郎村，解决这个“无税区”的老大难问题。这个副书记讲话说，解决问题的关键是“不要把几个钱看得太重，首先要把重拾人心当作第一位的工作”。这话有两个意思，一是先已承认赋税权力在当地的失效，并不以“恢复主权、收拾河山”为目标。二是承认赋税权力的来源是“人心”，而共产党在“神圣”统治和“教化式的权力”（费孝通）下曾经得到过这个“人心”，有了人心就有赋税，没有人心就要重拾人心，让去魅的威权再次显魅。这个觉悟比在不断去魅的时期仍然不断加强赋税要高一些，所以被中央电视台当作贯彻“三个代表”的典型事例进行报道⒅。

而另一个更重要的合法性危机是一旦“神圣统治”的面纱彻底揭开，党国合一的政治体制就在赋税上暴露出它最大的一个死穴。到底是国家向我们征税？还是执政党向我们征税？据曹思源的调查，中共经费开支中只有百分之五来自党员的党费，而百分之九十五都来源于财政拨款，也即来自于纳税人。换句话说全国人民都用自己的私有财产向中国共产党交纳了党费。这笔钱据“中国公民大联盟”的估算每年至少在400亿以上。而这些拨款甚至是没有预算案的。80年代胡绩伟在全国人大会上曾经提出党的预算应该每年交给人大来审议，但遭到批评。意识形态与政治权力上的党国体制进一步落实为赋税上的党国体制，和以国养党。这使得国家赋税的合法性变得极其脆弱，并必然随着共产党意识形态说服力的下降而同步下降。这是中国共产党的统治最糟糕的地方之一，因为即便是苏联共产党，也有自己的独立党产，党库和国库也有适当的分开。当年苏共经费的41.6%都来自它的党产利润。而在中国的皇权专制下，从汉朝开始皇室的财政就和国家的财政也有了适当的分离。国民党到台湾后也建立了党产制，尽管这些党产的来源在今天遭到了普遍的质疑。但也在事实上与国库实现了分离。

有人说国民党在80年代开放党禁实行民主化有一个足以自恃的依靠，就是它拥有几千亿之巨的庞大党产。就算有朝一日下台也不会腰无分文，而有足以东山再起的机会。但中共最大的阻碍民主化的问题就在这里，它没有一分钱在法律上是明确属于党而不是属于全民的。这种局面有些类似于传统国有企业的领导人与国企之间的关系。只要国企领导人在台上，企业一切以全民名义所有的资产就等于是他个人的，可以随意挥霍，成为“公有私用制”。但一旦下台就什么也不是了，没有任何资产是可以带走的，因为他名义上的合法月工资也只有一两千元。这就加剧了国企领导的大肆贪污和对其职权的殊死维护。

随着政府财政的压力和对私人赋税的依赖，以及意识形态上伪神学基础的瓦解，一旦“税收法定”的宪法原则得以确立，赋税上的党国合一就将失去源于50年政权传统的某种模糊的合法性，将共产党的“保护费”夹杂在政府的“税收”当中进行捆绑式的征收，在实际税负以100％的速度增高的局面下，将最终失去纳税人群体的谅解。执政党甚至无法在预算制度化之后名正言顺的获得足够的经费来源。

韦伯谈及统治的合法性时曾说，一切的权力“都要求为自身辩护”。赋税的合法性危机是中共合法性危机中一个纠集起诸多困境和契机的难题。王与寇，党与国，都只有在宪政主义的思路下才可能得到承上启下的新的安抚和辩解。

2、个人所得税在赋税结构中比重逐渐加大，对赋税冲突和宪政转型具有特殊的推动力。

目前世界各国的赋税结构基本上均以直接税为主、并以所得税为主要税种。尤其是个人所得税（包括具有个人所得性质的社会保障税）往往占据了最显赫的比重。这是市场经济和私有制国家的必然趋势。这一所得税超过流转税的趋势对于宪政民主的转型具有很特殊的意义。穆勒描述了19世纪英国人关于直接税和间接税的争论⒆。支持直接税的人提出：在直接税制下人人都知道自己实际纳了多少税，如果所有税都是直接税，人们对税收的感觉会强烈得多，在使用公共支出时就肯定比现在节约。因为流转税是间接税，也就是说它的纳税人不是最终意义上的纳税人，随着商品的流转，流转税的大部分都是会被转嫁给商品流转的以后环节的。日本税法专家北野弘久曾分析间接税的政治后果⒇，他说在间接税情况下，纳税人在法律上被置于“植物人”地位，或者说是商品价值流转中的一颗螺丝钉。这就使得“纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的宪政理念“几乎不可能存在”。他指出了间接税的政治后果，“只要消费税占据了国家财政的中枢，就会造成人们不能监督、控制租税国家运行状况的可怕状态”。

我国目前就是这样一种可怕的状态，即间接税占据了赋税收入的绝大部分。从历史经验看，间接税可能激起的纳税人的反抗远远不如直接税。即便统治者到处设立关口、横征暴敛，只要这种税收像“传销”一样可以继续流转，往往并不会导致老百姓的抗议。以美国独立战争为例，英王向北美征税是自来就有的事情。但那些税都是间接税。美国人并没有意见。也从未援引“无代议士不课税”的原则表示抗议，遑论革命。但在一七六三年英王試圖將稅加於所有的官方文件上(印花稅)，却遭到美國人強烈地反彈。因为印花稅是一种无法转嫁的直接稅。简单说赋税问题引发了独立战争是不确切的，应该说从间接税到直接税的转变引发了这场革命。

这正是以政府拿刘晓庆税案开刀为标志，促使个人所得税有可能进入全面征收阶段并势必开始在赋税结构中逐步加大比重所具有的政治的含义。一个较低的直接税的平均税负，所可能激起的不满和反抗，将会大于一个较高的间接税的平均税负。即便是企业所得税，在公司股东看来也可以当作是天经地义的经营成本，但唯有个人所得税是从完全尘埃落定属于自己的财产中拿出一部分来，并已不可能得到任何补偿和替代。因此只有个人所得税最能引起纳税人的“税痛”，增强其“税意识”，并对国家赋税的使用产生真正的关切，对赋税哪怕一丝一毫的的提高都会极力反对，对自己的利益伸张最无顾忌。从而有助于在赋税与国家宪政之间构建起稳稳当当、锱铢必较的联系。

正因如此，个人所得税尤其是累进制的个人所得税在西方各国的确立，是一个比各种间接税的征收更加艰难的过程。以英国为例，个人所得税起源于与拿破仑同时代的披特（pitt）时代，因为民众反对而屡遭撤废，直到格兰斯顿执政时期，废弃此税的努力多次失败后才从此在英国税制中固定下来。但直到20世纪，个人所得税的征收都和政府年度预算一样需要议会每年都以法案来确立(21)。美国在十九世纪末期始征收个人所得税和公司所得税，但被最高法院判为违宪。直到1913年宪法第16条修正案（“国会有权对任何来源的收入规定和征收所得税”）才确认了所得税的合法性。而累进的个人所得税则被穆勒称为是“一种温和的抢劫形式”。像哈耶克这样的自由主义经济学家，直到60年代仍然对累进税率及其效果持批评和保留态度（22）。西方各国宪政实践早期对选举权实行限制的时候，直接税的纳税人也往往是享有选举权的必要条件。例如法国大革命后的选举法即规定“每年缴纳直接税达三天工资以上者享有选举权”，称为“积极公民”。其部分的合理性就在于直接税纳税人对国家的付出、反抗和监督都远比间接税纳税人高，而后者则普遍因为搭便车的心理而更可能接受非宪政与非民主的、“分赃”式或“坐寇”式的赋税体制。

但因为中国政府在起源上不依赖于赋税，这一切制度变迁上的难度被一举迈过。事实上，维持政府运作的赋税必须从每一个公民的财产中直接获得，这其实是任何一个专制政权并不愿意看到的。然而随着市场化的发展和先验性统治合法性的式微，中国政府不得不从80年代之前主要通过计划经济在赋税之外获得财政来源，转变为在90年代主要依靠公有制经济之外的流转税来支撑国家体制。而到现在，个人所得税已经迫不及待的成为政府眼中国家赋税在未来较长时期内新的增长点和输血管道。曾经被一举迈过的问题就会重新浮出水面，通过历史经验的分析可以看到，一个简单的事实是谁在养活中国，谁就不可能长期处于被征管和被剥夺的客体地位。资本的力量和国家的力量，在赋税问题上终将开始一场名正言顺的拔河。并逐步将拔河场向中南海和人民大会堂推进。

3、个税征管运动打破“潜规则”，使赋税的合法性危机被放大。

对富人普遍不纳税的指责，是相对于我国目前比以高税收高福利著称的美国还要高的名义税率而言的。实际上“穷人纳税、富人不纳税”的归纳也有片面，如果不对目前过高的名义税率（并且除了一个偏低的起征点外几乎没有可以抵免的款项，而在美国的名义税率下，捐赠、意外损失、抚养子女和赡养父母等费用合并报税时都是可以抵免的）进行实证的分析，仅仅指责一部分人（即便是民愤最大的一部分人）不纳税就有过于拘泥于法律文本的教条之嫌。

刘案之前，就有学者不断呼吁个人所得税是解决财政危机的“大有潜力可挖”的地盘。事实上如果以名义税率为标准，那么个人所得税的征收情况的确是大有潜力可挖的。根据王绍光等人的研究，2000年我国的个人所得税才仅仅500亿元，占GDP的0.57%，低于美国在20世纪30年代大萧条时期的水平(23)。而当年新增的居民存款余额近一万亿，因为我国个税的起征点较低，即便存款率在33％以上，这个新增余额也必定在应纳税所得额总规模两倍左右。我国工资薪金所得的税率从5％到45％超额累进，其他收入基本上都定在20％的比利税率，由于基尼系数偏高，高收入者占据的余额部分也偏高，因此以20％为平均利率也应该只多不少。那么2000年应当征收的个人所得税至少应该在4，000亿以上。换言之直到2000年，平均的个人所得税税负也只有按法定税率计算的1／8不到。

这就在事实上形成了一个关于中国个人所得税税负的潜规则，即假设法定的平均税率为20％，那么社会平均的实际税负长期维持在不到3％的税率水平（这个平均税负是由少数纳税的人和大多数不纳税的人综合下来的，因而造成了为舆论指责的极度的不公平）。值得注意的是，正是这个不到3％的实际税负，带来了十年来居民收入和GDP维持在8％左右的增长局面。我们假设一切都是“合法的”，即个人所得税税负长期维持在法定的平均20％。不客气的说，那么十年来所有的居民收入增长就全被税收吞掉了，而整个90年代经济的高速增长也绝无可能维持。尤其这种高速增长是在国有经济高速衰退的十年间，民间经济以自己更高速的增长支撑和贴补出来的。

一个高达45％并无明显抵扣的最高边际税率之所以会被毫无障碍和反对的制定出来，就是因为立法者知道这是一个长期都不会被实现的条文。而这样一个最高边际税率从来没有激起过纳税者的反对，除了缺乏影响立法的制度渠道外，不过也是因为纳税者知道潜规则的存在，并以潜规则而不是条文来形成自己市场行为的预期。事实上，这是一种默契，但这种默契的主动权是掌握在政府手上的。政府长期没有实现个人所得税的正常征收这不是违法，而纳税者没有按照法律条文主动申报则随时都可能受到处罚。法律条文成为了一个对于政府的几乎再次拥有无限裁量权的授权空间，正是这个空间的存在使得加强税收化解财政危机的呼声和疯狂的税收增长拥有一个合法化的表象。近年来，亦不断有学者呼吁减税，事实上，当社会成员的平均税负从5％到20％，都掌握在政府执法的弹性之中时，减税还有什么意义？

刘晓波曾经撰文批评财政部长项怀诚，项在1998年接受记者采访时说，“总理命令我在今年的最后两个月内，税收要比预算多收200个亿，而我做到了”(24)。 在一个足够大的授权空间内，比预算多收200个亿不过是加把劲的问题。当然少收200个亿就是更容易的事。所以近年来在财政危机的压力下，这种潜规则被迅速打破，国家税收出现罕见的疯狂增长。九五期间，全国国有企业和集体企业的下岗工人总计四千八百零七万人。全国职工和城镇就业人数的总体增长率为负数，而政府5年内税收的增长是108.2％。过去两年，GDP的年增长率维持在7％左右，而政府税收在两年间竟然增长了将近50％⑿。在社会危机渐重、整体经济风险加大的近年间，税收增长速度竟然三倍于经济增长，数十倍于就业人数的增长。其中个税税收增长最为明显。2001年全国个人所得税收入达到995.99亿，比2000年的500亿增长几乎接近100％(22)。而农村税费的增长更是远远超出农民现金收入的增长速度。并且这里的“税收”概念是没有将“行政收费”纳入其中的。税费之别只在财税与行政法学上有意义，在政治学的概念上绝大多数的所谓“费”也就是“税”，都是政府无偿和强制性的对于私有财产的攫取。

刘晓庆一案传达出政府全面执行《个人所得税法》、尤其以高收入阶层为进一步主要打击目标的信号。这将使因为对大规模偷漏税行为的长期默许而被按奈下来的赋税冲突开始凸现。此文无意为偷漏税者辩护，而在于指出税收问题在今天对于重构民间与政治国家之间的宪政逻辑具有推动性的价值。市场化一个重要后果就是不可避免的迫使一个党治政府在经济上依赖于分散化的个人。一开始，党治政府仍可凭借政治威权来化解这种依赖性。无论在农村还是城市，当它拼命加强赋税，凭借粗暴的行政力量攫取社会财富时，贫穷的农村和相对富裕的城市上层依然没有丝毫反抗能力。然而财政危机面前对民间和“贵族”的不断增长的依赖性，势必逐渐削弱专横者的底气。而在每年多缴出几百个亿和再无法通过普遍的偷漏税对粗暴的赋税立法进行消极博弈的局面下，纳税阶层终将找到新的参与博弈的方式。这个方式除了入党力求进入统治者阶层之外，制度化的立法博弈将成为越来越重要的战场，院外活动也会日益公开化，一旦赋税的立法从国务院部委拿到了人大，关于赋税的立法就可能逐步成为争议最大、周期最长也最难通过的法案。同时赋税问题在表面上几乎不具有政治的敏感度，能够成为民间力量施展影响并公开伸张的兴奋点。这也是为什么历史经验中的宪政转型往往都是从赋税切入的一个重要原因。继关于私有财产权持续的修宪动议之后，确立“税收法定”的宪法原则，也许将成为工商界和民间资本更加广泛介入和施加影响的一次修宪运动。而将赋税大权从国务院交还给纳税人（全国人大）的“税收法定主义”的修宪努力，也将比略显抽象和敏感的私有财产权话题对中国宪政转型发挥出更明显的推动力。

2002-08-09星期五

注释：

①、⒀张宇燕《民主的经济意义》，见《公共论丛：经济民主与经济自由》，三联出版社1997年6月。

②参见王怡《历史的可能性：辛亥年的张惶》，未刊稿。

③参见王怡《“奉天承运”与“皇帝诏曰”——统治的合法性及其伪神学背景》，未刊稿。

④陳端洪《國家權力作為財產 — 政治腐敗分析》，北大新青年网站。

⑤守文《从涉税大案看税收法律主义》，中评网：www.china-review.com

⑥詹姆斯.C.斯科特《农民的道义经济学：东南亚的反叛与生存》，译林出版社2001年7月。

⑦孟广林《英国封建王权论稿——从诺曼征服到大宪章》，人民出版社2002年3月。

⑧陶东平《江泽民与私营企业家的神圣同盟》，大纪元网站“纪元特稿”。

⑨、⑩、⒄杨小凯《土地私有制与宪政共和的关系》思想评论（http://intellectual.members.easyspace.com/index.html）

⑾社评《税收推动改革，确立法定原则》，笔者撰稿，《21世纪经济报道》2002年8月12日。

⑿、⒃、(23)王绍光，王有强《公民权，所得税与预算监督:兼谈农村费改税的思路》，《今朝风流》（http://www.zuopai.com），部分内容见《读书》2002年第3期。

⒁刘军宁《中国商人的宪政情怀》，《共和、民主、宪政》上海三联出版社1998年。

⒂杨小凯《民国经济史》，《开放时代》2001年9月号

⒅《杨八郎村为什不纳粮》，中央电视台网站“东方时空”栏目。

⒆肖雪慧《纳税人、选举权及其他——兼答喻权域》，《书屋》2002年第6期。

⒇北野弘久《税法学原论》附录5，中国检察出版社2001年版。

(21)戴雪《英宪精义》P364，中国法制出版社，2001年4月。

(22)哈耶克《自由秩序原理》，第20章《税制与再分配》，三联出版社1997年。

(24)刘晓波《中国制度的经济成本》，人民报网站http://www.renminbao.com/， 2000年9月20日。

(25)社评《个税难承公平之重，征管还需配套制度》，笔者参与撰稿，《21世纪经济报道》2002年7月8日。