从刘晓庆案看“税收法定”的宪法原则

从刘晓庆案看“税收法定”的宪法原则

王怡

在最近尤其在针对富有阶层的个税征管中，刘晓庆涉税案件显然成为传媒和公众关注的最大焦点，但讨论主要集中在税负公正的话题上。8月6日，国家税务总局、财政部官员及参与税制改革的专家透露，国家税制改革的大体方向已拟定，而新的《个人所得税法》也有望在明年出台。年前已有专家指出，2000年我国的个税收入仅仅500亿元，占GDP的0.57%，甚至低于美国20世纪30年代大萧条时期的水平。所以是大有潜力可挖的。事实上，2001年的个人所得税就达到996亿，增长幅度近100％。

在关于“富人不纳税”的指责之外，事实上新一轮的税制改革和个税征管的启动体现出更加复杂的制度背景，即在90年代以来，随着市场化的进展和公有制经济在整体上的萎缩，国家财政尤其是中央财政不可避免的对于来自民间的赋税开始增强了依赖性。而这种依赖性在计划经济时代是不存在的。公有制经济的一个好处就是避免了收税的交易成本，国营企业的“利税”是放在一起说，但实际上“税”长期以来都无关紧要。所以中央政府的主要财源来自于整个公有制经济的利润，以及在低工资和非契约化的劳动体制及计划体制造成的工农剪刀差下对于城乡劳动者剩余的吸收。而不是主要来自对私人财产的课税。但经济改革日益造就了这样一个局面：政府要开始依靠直接收取民间的赋税来养活自己了。在90年代，由于个税的实际征收与名义税率之间差距悬殊，这种赋税对于政府生存的影响暂时还没有在民间和政府中形成主要的制度博弈的冲突。主要的力量集中在放权改革下中央与地方对于赋税权力的博弈上。这导致了1994年带有“财政联邦制”色彩的分税制的出现。近年来，中央政府因为公有制体制的缩水、社会保障的巨大缺口、地方在财政联邦主义下的自肥倾向以及几年来积极财政留下的后遗症，再加上入世和贸易自由化又使得长期以来赋税上依赖较深的海关税收开始锐减，在财政上日益陷入危机的中央政府已经有了将地税重新合并的想法，然而据上述官员的透露，传言已久的国税与地税合一短期内可能并不会实现。

而以刘晓庆案件为焦点的新一轮个税征管工作，体现出我国赋税结构将开始朝着以个人所得税为主的直接税（包括准备新开征的带有个人所得性质的社会保障税）在政府赋税收入中逐渐取代流转税而成为主体这一方向转变，这是大多数西方市场经济国家的共同特征。我国目前个人所得税的征收情况与名义税率和现实税基相比，显得实在太少。政府将其作为加强征管的一个重要突破，自然在情理之中。

同时这也预示着民间与政府未来在赋税上的制度博弈，将继中央与地方之间的赋税分割之后，有助于通过赋税厘清公民社会与政治国家在公法上的因果逻辑，并对于重构民间（尤其是民间上层）与政治国家之间的宪政逻辑具有推动性的价值。在历史经验看，赋税问题往往是现代宪政国家和民主制度萌生的起点。世界各国的民主制度乃至民族国家的独立，无不是从赋税开始。现在的局面其实比较类似于英国《自由大宪章》之前的历史。在封建时代早期，英国王室垄断着丰厚的世袭收入和独立的王室财政，所以对赋税的依赖性比较低，有点像改革前的公有制体制。然而随着政府膨胀和市场化的扩张（包括军事扩张），王室开始入不敷出，对赋税的依赖日益加强，于是直到约翰王时代，英王一面拉拢新兴的世俗贵族，一面横征暴敛，进行勒索者式的掠夺。然而赋税的依赖性和世俗贵族的不断强大使得君王的“收税”终于开始变成了一个需要开口“求人”的事情。最终这种冲突酿成了议会与君权在赋税上的分离，在1215年确立下“无代议士不征税”的原则，成为现代民主宪政体制的起点。

而在对民主制度的推动上，个税具有无可替代的地位。所得税超过流转税这一趋势不仅是经济上的，在政治上也具有特殊的正面价值。因为流转税是间接税，也就是说它的纳税人不是最终意义上的纳税人，随着商品的流转，流转税的大部分都是会被转嫁给商品流转的以后环节的。日本学者分析间接税的政治后果，指出在间接税情况下，纳税人在法律上被置于“植物人”的地位，或者说就是商品价值流转中的一颗螺丝钉。这就使得“纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的宪政理念几乎不可能存在。

从历史经验看，间接税可能激起的纳税人的反抗远远不如直接税。即便统治者到处设立关口、横征暴敛，只要这种税收像“传销”一样可以继续流转，往往并不会导致老百姓的抗议。以美国独立战争为例，英王向北美征税是自来就有的事情。但那些税都是间接税。美国人并没有意见。也从未援引“无代议士不课税”的原则表示抗议，遑论革命。但在一七六三年英王試圖將稅加於所有的官方文件上(印花稅)，却遭到美國人強烈地反彈。因为印花稅是一种无法转嫁的直接稅。简单说赋税问题引发了独立战争是不确切的，应该说从间接税到直接税的转变引发了这场革命。

所以一个较低的直接税的平均税负，所可能激起的不满和征管上的难度，将会远远大于一个较高的间接税的平均税负。即便是企业所得税，在公司股东看来也可以当它是天经地义的经营成本，但唯有个人所得税是从已经尘埃落定的属于自己的财产中拿出一部分来，并已不可能得到任何补偿和替代。因此只有个人所得税最能引起纳税人的“税痛”，增强其“税意识”，并对国家赋税的使用产生真正的关切，对赋税哪怕一丝一毫的的提高都会极力反对，对自己的利益伸张也最无顾忌。从而有助于在赋税与国家宪政之间构建起稳稳当当的、锱铢必较的关系。所以个人所得税尤其是累进制的个人所得税在西方各国的确立，也是一个比各种间接税的征收更加艰难的过程。西方各国宪政实践早期对选举权实行限制的时候，直接税的纳税人也往往是享有选举权的一个必要条件。

但因为建国之初和公有制经济体制在起源上病不依赖于赋税，所以这一切制度变迁上的难度被一举迈过。但在经济改革后，政府不得不从80年代之前主要通过计划经济在赋税之外获得财政来源，转变为在90年代主要依靠公有制经济之外的流转税来支撑国家体制。而到现在，个人所得税已经迫不及待的成为政府眼中国家赋税在未来较长时期内的新的增长点和输血管道。那么曾经被一举迈过的问题就会重新浮出水面。就目前来说，现实的推动力就是将有助于“税收法定”原则的确立。

“法无明文不收税”和“法无明文不为罪”被称为现代法制的两大枢纽。这里的“法”都指的狭义上的代议机构的立法。意思是说现代法治社会下的国家是建立在保护人身自由与个人财产的基础上的。几乎所有民主国家都在宪法中规定了税收法定原则，并无一例外将此权力仅仅赋予给议会。如法国宪法规定：“征税必须依据法律规定”。日本宪法规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据”。美国宪法第7条将“规定和征收”税收的权力赋予国会，第6条则规定“一切征税议案应首先由众议院提出”。

我国的任何一本财税法律读本和教科书，开宗明义都要讲“税收法定”原则。然而我国宪法至今没有对赋税的权力归属进行明确规定（这也与我国在宪法起源和政府财源上长期以来并不依重于民间赋税有关），更不用说税收法定原则。事实上，我国自1984年全国人大颁行的关于赋税立法的授权条例以来，规定和征收赋税就成为了政府部门几乎不受任何控制的权力，而完全脱离了全国人大的监督。至今，我国所有税收法律的80%以上都是由国务院以条例、暂行规定等形式颁布的。甚至国务院将授权再次下放给财税部去制定各种具体规定。我们知道政府每一年的用度（财政预算）都是要拿到全国人大去审核批准的，但政府决定新征税种或提高税率却并不需要全国人大来批准。包括1994年分税体制也仅仅是由国务院一个规定就确立了的。这种只管出不管进、睁一只眼闭一只的财税体制，等于完全排开了民间社会在赋税问题上通过民意机构参与制度博弈的机会。由于上面讲到的流转税为主体、个税比重过低，加上普遍的“不纳税”或“不收税”的局面长期存在，因此尽管缺乏“税收法定”的宪法原则造成政府部门对于赋税大权的垄断，也并没有激起纳税人适当的反弹和参与制度博弈的积极性。

刘晓庆涉税案件传达出政府全面执行《个人所得税法》、尤其以高收入阶层为进一步主要打击目标的信号。这将促使主要的纳税大户开始真正将《个人所得税法》及其修改当回事情。在每年多交出几百个亿的局面下，势必开始进行制度博弈的反弹。报载，据财政部官员透露正在修正中的《个人所得税法》已经推迟到了明年。随着个人所得税对于纳税人和政府财政两方面的重要性日益加强，这部法律的修改也许不会再像以前的任何一部赋税立法那样轻松出炉。继前几年关于私有财产权的持续的修宪动议之后，“税收法定”的宪法原则，有可能将成为工商界和民间资本更加广泛介入和施加影响的又一次修宪运动。我也有理由相信，将赋税大权从国务院拿过来交还给纳税人（全国人大）的“税收法定主义”的修宪努力，将比略显抽象和政治敏感的私有财产权的话题对中国的制度转型发挥出更明显的推动力。

2002-08-19